A far data dal primo gennaio 2020, vi è quindi un nuovo regime fiscale applicabile ai dividendi distribuiti da società ed enti, fiscalmente residenti in Italia e non, di cui all’articolo 73, comma 1, lett. a), b), c), d) D.P.R. n. 917/86 (di seguito anche “TUIR”), in favore di società semplici.
Prima delle modifiche introdotte dai due summenzionati decreti legge, agli utili distribuiti in favore di società semplici fiscalmente residenti in Italia:
- sino al 31 dicembre 2017, trovava applicazione l’articolo 47, comma 1, TUIR, il quale prevedeva che gli utili concorressero alla formazione della base imponibile, dei soci della società semplice, per trasparenza ex articolo 5, TUIR, nella misura:
– del 40 per cento se formati con utili realizzati fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007;
– del 49,72 per cento se formati con utili realizzati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016; e
– del 58,14 per cento se formati con utili realizzati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017;
- successivamente è intervenuta la c.d. Legge di Bilancio 2018, abolendo , il primo comma dell’articolo 47 del TUIR (Articolo 1, comma 1004, Legge 27 dicembre 2017, n.205). La dottrina si è a lungo confrontata e divisa sul trattamento tributario previsto dall’allora normativa vigente. A dirimere la questione era intervenuta l’Amministrazione finanziaria con le istruzioni al quadro RL del modello REDDITI SP 2019, nel quale aveva chiarito che “Con riferimento ai redditi di capitale percepiti a partire dal 1° gennaio 2018, gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’art. 73 del TUIR, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile per il loro intero ammontare”.
A seguito dell’entrata in vigore dell’art.32-quater D.l. n.124/2019, i “dividendi corrisposti alla società semplice si intendono percepiti per trasparenza dai rispettivi soci con conseguente applicazione del corrispondente regime fiscale”.
Sorge tuttavia un dubbio riguardo a questo “nuovo” regime di trasparenza riguardo al momento in cui “fotografare” la compagine sociale della società semplice, al fine di individuare i soci della società semplice che si vedono imputato il reddito derivante dai dividendi distribuiti. Il Legislatore ha statuito all’articolo 2262 del codice civile che “Salvo patto contrario ciascun socio ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l’approvazione del rendiconto”. La Giurisprudenza di legittimità, concordemente a quanto previsto dalla normativa civilistica ha chiarito che è la data di approvazione del rendiconto quella rilevante per l’individuazione dei soci ai quali imputare per trasparenza il reddito imponibile (si veda, Corte di Cassazione sentenze n. 8423/1994, n. 19238/2003, n. 11548/2009, n. 9731/2016 e n. 20126/2018). Di contro la prassi ha invece affermato che il reddito deve essere imputato per trasparenza a chi è socio alla data di chiusura dell’esercizio (si vedano le istruzioni al quadro RO del modello Redditi SP e la risoluzione 157/E del 2008). Non avendo la novella dell’articolo 32-quater D.l. n. 124/2019, derogato alla normativa civilistica, potrebbero sorgere problematiche riguardo al regime applicabile ai dividendi in caso di mutamento della compagine sociale della società semplice dal momento della ricezione della distribuzione del dividendo alla chiusura dell’esercizio.
In attesa di chiarimenti interpretativi dell’Agenzia delle Entrate, a seguito degli interventi legislativi in commento, i dividendi distribuiti da società ed enti fiscalmente residenti ex articolo 73, comma 1, lett. a), b), c), d) TUIR e percepiti dalle società semplici a partire dal primo gennaio 2020:
- sono soggetti a ritenuta d’imposta operata dalla società erogante nella misura del 26% laddove il socio della società semplice sia una persona fisica non imprenditore residente o meno in Italia (ex articolo 27 del D.P.R. n. 600 del 1973). Il trattamento tributario è il medesimo, tanto per le partecipazioni qualificate, quanto per le non qualificate, secondo come definite ex articolo 67, comma 1, lett. c), TUIR. Per i soci fiscalmente non residenti in Italia, dovrebbe essere possibile invocare l’applicazione della ritenuta prevista dal trattato contro le doppie imposizioni siglato dal Paese di residenza con l’Italia (qualora esistente), in luogo del summenzionato 26%;
- concorrono alla formazione della base imponibile, nella misura del 58,14% nel caso in cui il socio società semplice percepente sia una società in accomandita semplice o in nome collettivo, fiscalmente residente in Italia, ex articolo 59 del TUIR,;
- sono esclusi dalla formazione del reddito per il 95 per cento del loro ammontare nel caso in cui il socio della società semplice percepente sia una società di capitali o un ente commerciale fiscalmente residente in Italia, ex articolo 89 del TUIR;
- sono soggetti a ritenuta d’imposta operata della società erogante nella misura del 1,20% laddove il socio della società semplice siano società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società, fiscalmente non residenti in Italia ma in uno Stato UE o SEE (del 26% se il socio è residente in uno stato non UE/SEE). La misura della ritenuta potrebbe variare nel caso in cui sia applicabile una Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni;
- concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 100 per cento del loro ammontare, pro quota parte per tutte le altre categorie di soci della società semplice percepente.
Gli utili di fonte “paradisiaca”, provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati ai sensi dell’articolo 47-bis, comma 1, del TUIR, restano invece integralmente imponibili.
Il Legislatore ha inoltre previsto un regime transitorio, infatti per quanto attiene i dividendi formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, deliberati entro il 31 dicembre 2022, continua ad applicarsi la disciplina previgente a quella prevista dall’articolo 1, commi da 999 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205.
