Nelle considerazioni di seguito effettuate, si noti che nell’affrontare un’indagine degli impatti fiscali crossborder, deve essere effettuata un’analisi caso per caso, tenendo conto della normativa dello Stato di residenza dell’ente non commerciale, di quella dello Stato della fonte del reddito dei fabbricati e dell’eventuale convenzione contro le doppie imposizioni, qualora applicabile a tali entità.
Nella normativa fiscale italiana, gli enti non commerciali, di cui all’articolo 73, comma 1, lett. c) del TUIR, secondo quanto previsto dal legislatore fiscale all’articolo 143, comma 1, TUIR, determinano il loro reddito imponibile secondo le diverse categorie reddituali.
Quindi, per gli enti non commerciali, fiscalmente residenti in Italia, i redditi di beni immobili situati all’estero sono inquadrati tra i redditi diversi (articolo 67, comma1, lett. f), TUIR). La qualificazione di tali redditi è data dall’articolo 70, comma 2, TUIR.
Per gli immobili esteri locati, al netto di eventuali previsioni convenzionali, non sempre applicabili agli enti non commerciali:
- se lo Stato estero prevede che i redditi dei fabbricati siano sottoposti ad imposte sui redditi, in Italia rileva come reddito imponibile, l’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo d’imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo d’imposizione estero che scade nel corso di quello italiano. In tal caso vi è inoltre il riconoscimento del credito d’imposta ex articolo 165 TUIR;
- se invece lo Stato estero, non contempla imposte sui redditi per i canoni riferibili alla locazione, il reddito dei fabbricati, concorre a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfetaria delle spese.
Per gli immobili esteri posseduti dagli enti non commerciali (e società semplici), oltre ai profili di rilevo reddituale, vi è anche da tenere in conto la “nuova” imponibilità ai fini IVIE.
L’articolo 1, comma 710, Legge del 27/12/2019 n. 160, a partire dall’anno d’imposta 2020 compreso, ha ampliato i profili soggettivi assoggettati all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (in breve IVIE), di cui all’articolo 19, comma 13, Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201. Infatti, con le dichiarazioni dei redditi da presentarsi nel 2021, per il periodo d’imposta 2020, saranno tenuti al pagamento dell’imposta anche gli enti non commerciali e le società semplici, proprietari di immobili esteri ovvero titolari di altro diritto reale sugli stessi.
Tale intervento legislativo impatta sui profili reddituali e quindi dichiarativi degli immobili esteri tenuti a disposizione. L’articolo 19, comma 15-ter, Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201, afferma infatti che per gli immobili non locati assoggettati all’IVIE “non si applica l’articolo 70, comma 2, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
Pertanto, come confermato dall’Agenzia delle Entrate nel Modello REDDITI ENC 2021, Quadro RL, rigo 10, colonna 1A (ed al pari dal Modello REDDITI SP 2021 Quadro RL, rigo 7, colonna 1°):
- nel caso di immobile, tenuto a disposizione, sito in uno Stato estero che non prevede un reddito figurativo catastale (es. Francia, Germania, UK, USA), non vi è obbligo dichiarativo ai fini delle imposte sui redditi;
- nel caso di immobile, tenuto a disposizione, sito in uno Stato che invece prevede per tali fattispecie un’imposizione sulla base delle rendite catastale o similari (es. Belgio, Lussemburgo, Cina, Hong Kong, Spagna e Paesi Bassi), il reddito estero viene indicato nella colonna 1° dell’apposito rigo del Quadro RL, ma tale reddito, per effetto del pagamento dell’IVIE, non concorre al reddito complessivo.
Si noti che tale effetto per gli enti non commerciali, a differenza di quanto accade per i soggetti IRPEF, non rileva nel caso di immobili siti in Italia, tenuti a disposizione ed assoggettati ad IMU. L’articolo 8, comma 1, Decreto legislativo del 14/03/2011 n. 23, circoscrive infatti l’effetto sostitutivo IMU-IRPEF ai soli soggetti IRPEF.
Quindi, nel caso di terreni o fabbricati, siti in Italia e tenuti a disposizione:
- nel caso di proprietario persona fisica, l’IMU sostituisce l’IRPEF dovuta per il bene immobile tenuto a disposizione;
- nel caso di società semplice, l’effetto sostitutivo, sul reddito attribuito pro quota ai soci, si applica solamente, come affermato dall’Amministrazione Finanziaria nella Circolare N.5/E dell’11 marzo 2013, nel caso di “soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa” (dalle istruzioni alla dichiarazione dei redditi non emerge tale sottolineatura per gli immobili esteri non locati);
- nel caso di ente non commerciale, non si applica l’effetto sostitutivo IMU-IRES.
Altre considerazioni potrebbero essere fatte ad esempio nel caso di Trust, enti non commerciali residenti in Italia, fiscalmente trasparenti o fiscalmente inesistenti, pur essendo ancora dibattuta l’individuazione del soggetto passivo IMU. La giurisprudenza di legittimità, come confermato da una recente pronuncia (Corte di cassazione, ordinanza n. 15988 del 27 luglio 2020), ha individuato nel Trustee il soggetto passivo ai fini IMU. Per i Trust, enti non commerciali, fiscalmente non opachi, il raccordo tra la normativa del TUIR e l’IMU non è tuttavia ad oggi di facile risoluzione ed interpretazione.
